Налогообложение сделок со странами ЕАЭС (Часть 3)

Сегодня рассмотрим импорт из стран ЕАЭС, работы и услуги в сделках с контрагентами из стран ЕАЭС.

1. Нормативная база

Напомним, что в части 1 мы говорили о том, что в прямых сделках (два контрагента) налоги по импорту уплачивает импортер (принцип страны назначения). Прежде всего речь идет о косвенном налоге (НДС) согласно п. 1 ст. 72 Договора об ЕАЭС.

В Договоре ЕАЭС даны четкие определения товара и импортных сделок, ими нужно руководствоваться в сделках с контрагентами из стран ЕЭАС.

Товар — это предназначенное для реализации или реализуемое имущество (движимое и недвижимое), в т.ч. транспортные средства и все виды энергии.

Импорт товаров — ввоз налогоплательщиками товаров на территорию одной страны-участника ЕАЭС с территории другой страны-участника ЕАЭС — п. 2 Протокола (Приложения 18 к Договору ЕАЭС).

В статье не будем рассматривать особенности, связанные с прослеживаемыми товарами.

2. Кто уплачивает налог

В п. 13 Протокола определено, что что налог уплачивает тот, на чью территорию ввезен товар. Это собственник, либо тот, к кому по договору переходит право собственности.

Выделены несколько случаев, позволяющих более точно определить плательщика косвенного налога при импорте из стран ЕАЭС:

1. Договор заключен между одним налогоплательщиком из страны ЕЭАС и другим налогоплательщиком из страны ЕАЭС (п. 13.1 Протокола, Письмо Минфина РФ от 17.08.2016 № 03-07-13/1/48093), плательщик — импортер, собственник товара.
2. Те же условия, но товар ввозится с территории третьей страны ЕАЭС (п. 13.2 Протокола), плательщик также импортер, собственник товара.
3. Товары реализуются налогоплательщиком одной страны ЕАЭС через посредника налогоплательщику другой страны ЕАЭС.

Импортируются товары либо с территории продавца, либо с территории третьего государства-члена ЕАЭС (п. 13.3 Протокола), плательщик — либо импортер, либо посредник (если это предусмотрена законодательством страны, территорию которой ввозится товар).

В п. 13 Протокола рассматриваются еще несколько более сложных случаев, в которых правила протокола также работают.

4. Налогоплательщик одной страны-члена ЕАЭС приобретает товары, ранее импортированные на территорию этой страны налогоплательщиком другой страны-члена ЕЭАС, косвенные налоги по которым не были уплачены (п. 13.4 Протокола).
5. То же, что и в п. 4), но товары ранее были импортированы посредником (п. 13.4 Протокола, Письмо Минфина РФ от 01.04.2016 № 03-07-13/1/18719).
6. Налогоплательщик одной страны-члена ЕАЭС приобретает товары у иностранного поставщика не из страны-члена ЕАЭС, но товар импортируется из страны-члена ЕАЭС (п. 13.5 Протокола, Письмо ФНС РФ от 13.07.2016 № СД-4-3/12628@).

Если плательщик определен, налог уплачивается им вне зависимости от кого, какой режим налогообложения он применяет.

Например, налог уплачивают и те, кто применяет упрощенный режим налогообложения, и те, кто освобожден от обязанностей плательщика НДС по статье 145 или 145.1 НК РФ.

Минфин в письмах-разъяснениях часто рассматривает налогообложение конкретных ситуаций. Так, в письме ФНС РФ от 24.04.2019 № СД-4-3/7850 были рассмотрены следующие ситуации.

Пример 1.

Российская компания покупает товар в Республике Беларусь, продает его в Армению.

Вариант 1 – товар сразу вывозится в Армению, миную Россию.

Компания из республики Беларусь — экспортер, ставка НДС 0%. Ставка подтверждается заявлением о ввозе конечного покупателя из Армении.

Компания из России на первый взгляд тоже экспортер, но экспорта как такового нет, так как товар в России не появлялся. Место реализации не Россия, налога нет. Операция отражается в разделе 7 Декларации по НДС налогоплательщика - российской компании.

Покупатель из Армении — импортер, заполняет заявление о ввозе, уплачивает НДС в своей стране. Так как у такого покупателя не было договора с продавцом из Республики Беларусь, возникает дополнительный документ к Декларации по косвенным налогам — информационное сообщение.

Вариант 2.

Товар сначала привезли в России, а уже потом продали и перевезли в Армению, т.е. по сути операция распадается на две части:

• сначала российская компания – импортер, уплачивает НДС.
• затем российская компания – экспортер, НДС уплачивает покупатель-импортер в Армении. Он оформляет заявление о ввозе, но оно уже является подтверждением нулевой ставки по второй части сделки для российской компании.

Пример 2.

В письме Минфина РФ от 18.01.2021 № 03-07-13/1/2653 была разъяснена ситуация, когда покупатели — физические лица, продавец — российская компания, но имеет место продажа белорусских товаров российским посредником (ситуация п. 3 нашего списка в начале текущего раздела статьи). Товары в момент начала отгрузки находятся в другой стране (Республика Беларусь).

Российский посредник НДС не уплачивает, т.к. место реализации такого товара не Россия. Покупатели НДС не платят, т.к. они физлица.

Белорусская компания вроде экспортер, но экспорт по нулевой ставке не подтвердить, т.к. конечные покупатели-физические лица заявления о ввозе товаров не подают. Белорусской компании придется заплатить НДС по законодательствую своей страны.

3. Расчет налога

Определение налоговой базы

Момент определения налоговой базы — дата принятия на учет импортированных товаров п. 14 Протокола).

В целях определения налоговой базы стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия товаров к учету. Лизинговый платеж пересчитывается в рубли на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы (п. 14, 15 Протокола).

Принцип «недискриминации»

Это особенность при определении налогов по таким сделкам.

Налоги должны взиматься таким образом, чтобы налогообложение в других государствах было не менее благоприятным, чем налогообложение в «родном» государстве (п. 2 ст. 71 Договора ЕЭАС).

Так, НДС при ввозе из стран ЕАЭС не платится, если:

• товар помещен под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада (п. 13 Протокола),
• ввозимый товар не подлежит налогообложения по ст. 150 НК РФ (пп. 1 п. 6 ст. 72 Договора ЕАЭС),
• реализация товара освобождена от НДС по ст. 149 НК РФ (п. 2 ст. 71 Договора ЕАЭС, Письмо Минфина РФ от 13.06.2017 № 03-07-13/1/36468).
• товар передается из одного структурного подразделения организации в другое (пп. 3 п. 6 ст. 72 Договора ЕАЭС, Письмо Минфина РФ от 30.11.2020 № 03-07-14/104263),
• и продавец и покупатель товара — российские налогоплательщики (п. 13.1 Протокола, Письмо Минфина РФ от 26.02.2016 № 03-07-13/1/10895),
• при возврате экспортного товара ненадлежащего качества или комплектации (п. 11 Протокола, Письмо Минфина РФ от 01.09.2017 № 03-07-13/1/56235),
• при утрате товара при транспортировке по принятия его покупателем на учет (п. 11 Протокола, Письмо Минфина РФ от 19.10.2016 № 03-07-13/1/60883).

Ставки налога

Ставки НДС привычные — 10% или 20% (п. 17 Протокола, п.п. 2, 3, 5 ст. 164 НК РФ).

Ставка10 % применяется в отношении товаров, включенных в перечни:

• Постановление Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 (продовольственные и детские товары),
• Постановление Правительства РФ от 15.09.2008 № 688 (медицинские товары),
• Постановление Правительства РФ от 23.01.2003 № 41 (печатная периодика, книги  в сфере образования, науки, культуры).

Первые два перечня имеют подразделы с разным составом товаров, применяемые:

• При ввозе на территорию России (коды ТН ВЭД),
• При реализации на территории России (коды ОКПД2).

Не разрешенный законодательно момент — каким перечнем пользоваться, если по общему правилу при реализации в России ставку 10% можно применять если есть соответствие любому из кодов (ТН ВЭД или ОКПД2), при ввозе в РФ — актуальны только коды ТН ВЭД и соответствующим им в Перечне наименования товаров.

НО

Нужно помнить про принцип недискриминации (условия при импорте не хуже, чем при реализации в своей стране).

Решение придется принимать бухгалтеру самостоятельно.

К сожалению, более «экономически выгодную» позицию налогоплательщик может занять, только если готов отстаивать свою позицию, опираясь на рекомендации, данные, например, в следующих документах:

• Определение ВС РФ от 14.03.2019 № 305-КГ18-19119 по делу № А41-88886/2017,
• Письма Минфина РФ от 07.04.2020 № 03-07-07/27433, от 30.12.2020 № 03-07-07/116034 и т.п.

Учет НДС в расходах и налоговые вычеты

Учесть рассчитанный НДС по импорту неплательщики НДС могут в расходах.

Плательщик НДС имеет право принять такой НДС к вычету.

Такие нормы содержатся в п. 27 Протокола и ст.170 - 172 НК РФ.

Основание для вычета НДС — регистрация в книге покупок заявления о ввозе:

• в квартале, в котором подтверждена (ФНС РФ) уплата импортного НДС,
• в последующих кварталах в пределах 3-х летнего срока с даты принятия к учету импортированных товаров (Письмо Минфина РФ от 12.05.2015 № 03-07-11/27161.

4. Сроки уплаты налога

В отношении уплаты косвенных налогов при импорте из стран ЕАЭС действуют особые правила — НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем в котором:

• принят на учет импортный товар,
• приходится срок платежа, предусмотренный договором лизинга.

Такие правила — в п. 19 Протокола.

Особо отметим, что хотя уплата «импортного» НДС и относится с 01.01.2023 к ЕНП (Письмо ФНС РФ от 02.09.2022 № СД-3-3/9545@), тем не менее, изменения в п. 19 Протокола, в Закон № 263-ФЗ об ЕНП на момент написания статьи не вносились, — соответственно срок уплаты, в отличии от большинства налогов в рамках ЕНП, остается прежним — 20-ое число.

5. Налоговая декларация

Налоговая декларация по косвенным налогам (НДС и акцизы) подается только тогда, когда соответствующие операции имели место. Форма утверждена приказом ФНС РФ от 27.09.2017 № СА-7-3/765@.

Срок подачи — не позднее 20-го числа следующего месяца (после принятия на учет импортного товара, срока платежа по договору лизинга) — п. 20 Протокола.

Если товар освобожден от НДС по ст. 149 и/или 150 НК РФ, декларация все равно подается.

Список документов, которые подаются вместе с такой Декларацией:

• заявление о ввозе,
• выписка банка (подтверждение уплаты косвенных налогов по импорту),
• транспортные и/или товаросопроводительные документы (подтверждение перемещения товаров с одной территории на другую — Письмо ФНС РФ от 10.08.2018 № АС-4-15/15569),
• счета-фактуры (по отгрузке, от поставщика, если они предусмотрены страной поставщика), если продавец не из страны ЕАЭС — иной документ, выставленный продавцом и подтверждающий стоимость импорта — Письмо ФНС РФ от 07.02.2017 № ЕД-4-15/2172,
• договоры (контракты), в т.ч. посреднические (при их заключении),
• информационное сообщение (в случаях цепочки участников — по п. 13.2 – 13.5 Протокола).

6. Особенности налогообложения работ и услуг

Подробно разбирать не будет, отметим основное.

1. Общее правило – взимание (уплата) налогов определяется по законодательству той страны, территория которой определяется как место реализации работ, услуг (п. 28 Протокола).
2. По общему правилу, если у продавца нет постоянного представительства в стране, в которой происходит реализация, НДС удерживается налоговым агентом.
3. Для российского исполнителя, осуществляющего работы, оказывающего услуги на территории другой страны-члена ЕАЭС следует руководствоваться правилами Протокола, а не ст. 148 НК РФ.

И помнить, что при малейшем сомнении следует еще раз проработать правила Протокола, т.к. они могут быть прямо противоположны тем, которые указаны в ст. 148 НК РФ.

Приведем лишь некоторые из таких особых правил в качестве примера:

• В отношении дизайнерских услуг, электронных услуг по п. 1 ст. 172.1 место реализации — Россия, если покупатель в России, по Протоколу — место реализации Россия, если продавец в России (п. 29, 31 Протокола, Письмо Минфина РФ от 16.10.2020 № 03-07-08/90463).
• По услугам перевозки для НК РФ и места реализации Россия, основное правило — пункт отправления и/или пункт назначения РФ, по п. 29 и 31 Протокола место реализации Россия, если только продавец находится в РФ (Письмо Минфина РФ от 20.07.2018 № 03-07-08/50929).

Мы рассмотрели основные вопросы, возникающие у бухгалтера, впервые столкнувшегося со сделками контрагентов из стран ЕАЭС. Если у вас остались вопросы, пишите их в комментариях.