Основные правила перехода и некоторые особенности балансового метода ПБУ 18/02

Дата публикации: 12.05.2022 11:15

1. Балансовый метод ПБУ 18/02

ПБУ 18/02 применяется с отчетности за 2003 год.

Балансовый метод появился в стандарте в результате изменений 2018 года. Применяется с отчетности за 2020 год.

С очень значительным запаздыванием, почти через 20 лет, российский стандарт стал соответствовать своему «первоисточнику» — Стандарту IAS 12, версии 1996 года.

С одной стороны, это изменение ПБУ 18/02 — «приобщение» к международному опыту учета налога на прибыль (доход), с другой — классификация налога на прибыль как специфичного расхода в деятельности организации.

Расхода, который наряду с другими (амортизация, расчеты с работниками и т.п.) является оттоком экономических выгод.

Это очень специфичный расход. Чем больше другие расходы, тем он меньше, и наоборот.
Балансовый метод состоит в измерении и сравнении двух величин: балансовой и налоговой стоимости одних и тех же активов и обязательств.

В зависимости от того, какая стоимость больше, формируются разницы. Эти разницы в новой трактовке ПБУ 18/02 практически всегда временные.

Зачастую признание постоянной разницы (ПР) в новых реалиях сегодня является ошибкой.

Пример 1

Мы можем решить, что классическая разница – оценочное обязательство по ПБУ 8/2010, является постоянной разницей. Признаем такое обязательство в бухгалтерском учете (БУ), но не признаем в налоговом.

А так ли это на самом деле?

Предположим, что через 2 года компания понесет затраты по исполнению оценочного обязательства (деньги, материалы, зарплата рабочим и т.п.). В БУ это будет исполнение ранее сформированного обязательства. Расходов в БУ не будет.

В НУ расходы будут. И будет ошибкой предположить, что это какая-то новая постоянная разница, разница «с другим знаком».

Правильнее было бы изначально классифицировать временную разницу.

Итак, временная разница (ВР) определяется по состоянию на конец отчетного периода как разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и его стоимостью, принимаемой в налоговом учете (п. 8 ПБУ 18/02).

Это суть балансового метода.

Если балансовая стоимость больше, чем налоговая, фиксируется вычитаемая разница (ВВР), если больше налоговая стоимость, разница квалифицируется как налогооблагаемая (НВР).
Если какой-то расход учесть в налоговом учете нельзя, значит, налоговая стоимость равна нулю.

2. Балансовый метод в 1С

Учет по ПБУ 18/02 настраивается в учетной политике. Можно выбрать один из 4-х вариантов Учета налоговых активов и обязательств по ПБУ 18/02:

не ведется (могут выбрать компании, имеющие право на упрощенный учет и отчетность),
ведется балансовым методом,
ведется балансовым методом с отражением ПР и ВР,
ведется затратным методом (метод отсрочки).

Предположим, выбран балансовый метод. Переход на балансовый метод рассмотрим в разделах 3 и 4.
Расчет разниц в 1С ведется нарастающим итогом за расчетный период сальдировано.

Фиксируемые временные разницы умножаются на ставку налога. Расчет ВР – одной суммой в конце отчетного периода.

Разницы формируются с использованием счета 99 (99.02.О) и счетов 09 для отложенных налоговых активов (ОНА) и 77 для отложенных налоговых обязательств (ОНО).

Алгоритм формирования проводок по счетам 09 и 77:

сумма определяется как разница между данными, которые должны быть на момент подготовки отчета, и данными, которые уже есть в программе.

В первом периоде применения балансового метода происходит корректировка ОНА и ОНО (возможны суммы «с минусом»).

Перед составлением бухгалтерской отчетности нужно проанализировать данные балансового метода в 1С.

Можно сформировать два основных отчета (4 раздел регламентной операции «Закрытие месяца» за декабрь):

1. Справка-расчет отложенного налога на прибыль (далее Справка 1),
2. Справка-расчет налога на прибыль (далее Справка 2).

При формировании за год Справки 1 нужно иметь в виду, что если какая-то разница в течение года возникла и была погашена, если на конец года этой временной разницы нет, то данные по ней не отражаются в справке.

ВР формируются не за отчетный период, а по состоянию на отчетную дату.

Справку 2 можно использовать как пояснение, расшифровку данных, отражаемых в ОФР.

Постоянные разницы при балансовом методе «спрятаны» в тех видах расходов, которые не учитываются при налогообложении. Никаких ПР и ВР в проводках при балансовом методе нет, но информация сохраняется в регистрах учета.

В справке 2 мы можем увидеть постоянный налоговый расход (ПНР) в строке 7.

Но эти данные никак не раскрываются, это результат расчета: строка 5 минус строка 6 Справки 2,
где:

Строка 5 – это расход по налогу на прибыль (строка 2410 ОФР),
Строка 6 – это условный расход по налогу (прибыль до налогообложения, умноженная на ставку налога). Прибыль до налогообложения – кредитовый оборот по счету 99 в корреспонденции со счетами 90 и 91.

Если требуется разобраться, из чего сложились данные суммы, можно сформировать ведомости по затратным счетам и отфильтровать расходы, выбрав только «не учитываемые в НУ».

3. Переход на балансовый метод с 2022 года

Почему советуют переходить на балансовый метод при любом раскладе, хотя бы с 2022 года?

Потому что затратный метод поддерживается в программе 1С 8.3 БП в «упрощенном» объеме. И не всегда «успевает» за другими изменениями программы, например связанными с новыми ФСБУ.

При переходе на балансовый метод необходимо проверить, не было ли ошибок при прежней схеме учета.

Как ни странно, сделать это нужно было на начало 2020 года, в том числе и в случае, когда переход на балансовый метод не планировался.

Почему?

Потому что после вступления в силу новой редакции ПБУ 18/02 и доработки бухгалтерской программы и у тех, кто остался на затратном методе, рассмотренные выше отчет стал показывать так называемый эффект изменения ставок.

При нормальном течении дел такой эффект характерен для компаний с обособленными подразделениями. Если обособок нет, измененные ставки могут сигнализировать о допущенных ошибках по ПБУ 18/02.

Нужно осознать следующие моменты:

1. Даже если кажется, что разница со временем не изменится, возможны другие варианты.
Например, налоговая стоимость в момент признания равно нулю (нельзя признать расход в налоговом учете).

Но этот объект с «нулевой налоговой стоимостью» может быть в будущем продан, передан в аренду и т.п. Т.е. будет получена экономическая выгода в НУ.

Отсюда вывод, что разница в момент признания не может однозначно квалифицироваться как постоянная.

2. Для объектов, которые ни при каких условиях не дадут временной разницы, балансовый метод, по сути, и не предназначен. В этом случае речь идет о величине, которая показывает взаимосвязь между доходом и расходом по налогу на прибыль и прибылью до налогообложения. Это расходы по статье 270 НК РФ (необлагаемые расходы).

4. Порядок перехода на балансовый метод в 1С 8.3 БП

Наши действия:

в учетной политике проставляем «переход на балансовый метод с 01.01.2022». Проводим закрытие месяца за январь 2022 года.
формируем Справку 1 «Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02 за январь 2022».
На 01 января года перехода можем увидеть странную ставку, например, 16,25. Значит, какие-то ошибки есть.
Во второй строчке будут отражены ВР, по которым и исчислены ОНА и ОНО.
Проверяем данные справки (ОНА и ОНО на начало периода) вручную, умножая на калькуляторе ВР на 20 %.

По некоторым разницам ОНА и ОНО будут показаны верно, а по некоторым получим суммы, отличные от указанных в справке.

Что делать?

Вариант 1 — при несущественных разницах оставляем все как есть, и движемся дальше. Программа скорректирует эти несущественные разницы в следующих периодах. Скорректирует суммы, которые указаны в строчках «расхождения» по каждому виду актива или обязательства.

Этот вариант можно использовать и компаниям, имеющим право на упрощенный учет и отчетность.

Напомним, что компании с упрощенным учетом вообще имеют право не применять ПБУ 18/02.
Вариант 2 — найти и исправить ошибку.

Отметим, что возможен и другой случай. В справке может быть сформирована ставка налога 20 % (в отличии от первого случая со ставкой 16,25).

НО

В строчке «расхождения» все равно будут отражены некоторые суммы, возможно, суммы не маленькие. Скорее всего, это результаты ручных корректировок в прошлом. Такие расхождения тоже нужно убирать (исправлять).

5. Ретроспективный переход на балансовый метод в 1С 8.3 БП

Если ошибки после перехода на балансовый метод оказались существенными, нужно использовать ретроспективный переход. Он заключается в пересчете показателей за предыдущие 2 года.

Ретроспективный переход кратко:

Переход не предусматривает корректировку проводок прошлых отчетных периодов. Речь о пересчете данных на 31 декабря каждого из двух лет: года перед переходом на балансовый метод, и года, ему предшествовавшего.
Более подробная информация по такому переходу содержится в Рекомендации центра БМЦ № Р110/2019-КпР «Переход на новый порядок учета налога на прибыль с 2020 года.

Шаги ретроспективного перехода на балансовый метод с 01.01.2022 в программе:

делаем копию базы 1С,
в копии базы меняем учетную политику, устанавливаем балансовый метод с декабря 2021.

Отметим, что отчетность за 2021 к этому времени сформирована и сдана.
в операции «закрытие месяца за декабрь 2021 года» отказываемся от перепроведения операций, выполняем 4-ую группу регламентных операций. После этого данные по счетам 09 и 77 на 01.01.2022 будут отражены балансовым методом.
далее опять делаем копию базы 1С,
проводим изменения учетной политики с декабря 2020 года,
закрываем месяц декабрь 2020 года в порядке, рассмотренном ранее. Получаем данные по балансовому методу (ОНА и ОНО) на 01.01.2021.

Эти данные нужно будет зафиксировать, составив, например, бухгалтерскую справку.
при формировании бухгалтерской отчетности за 2022 год в соответствующих колонках данных за прошлые периоды корректируем. В ОФР — данные за 2021 год, в балансе — за 2020-2021 годы.

Мы рассмотрели основные правила перехода и некоторые особенности балансового метода ПБУ 18/02 с 2020 года.