Налогообложение сделок со странами ЕАЭС (часть 1)

Директор одной из компаний, ведущий бухучет самостоятельно, обратился с вопросом: насколько сложно в плане бухгалтерского и налогового учета, учета в 1С, вести сделки по продаже российских товаров покупателям из стран ЕЭАС. Давайте разбираться.

Сегодня рассмотрим общие правила и НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС.

1. Нормативная база

Начнем с того, что если какие-то сделки регулируются международным договором, и условия такого договора отличаются от положений НК РФ, приоритет у международного права (п.1 ст. 7 НК РФ).

Сделки с контрагентами из стран-членов ЕАЭС как раз под это правило подходят.

Международный договор в этом случае — Договор об ЕАЭС (Договор ЕАЭС). Он регулирует особенности налогообложения при экспорте, в т.ч. обложение торговых операций косвенными налогами. Договор подписан в г. Астане 29.05.2014.

Участники ЕЭАС:

• Беларусь,
• Казахстан,
• Россия,
• Кыргызстан,
• Армения.

Некоторые принципы налогообложения НДС при торговле со странами ЕАЭС:

• Принцип страны назначения при торговле товарами (налог платит импортер, у экспортера налогообложение по ставке 0 %),
• Территориальный принцип в отношении работ и услуг (налог платится в стране, которая является местом реализации работ, услуг),
• Принцип гармонизации (связка систем налогообложения всех стран).

Главное – правильно определить вид сделки.

Правильное налогообложение зависит от того,  насколько верно вы определите вид сделки, ведь правила для разных сделок разные.

Предварительно отметим, что следует:

1. различать правила экспорта по Договору ЕАЭС и по российскому налоговому законодательству, понимать, каким именно законодательством следует руководствоваться.
2. оценивать сделку не только с точки зрения «экспорт / не экспорт», «экспорт по ЕАЭС / экспорт по НК РФ», но и обращать внимание на место реализации (прежде всего в целях НДС).
3. понимать, что НДС указанный в документах налогоплательщика страны-участницы Договора ЕАЭС, это так называемый «иностранный НДС», и взять его к вычету, заполняя Декларацию по НДС, нельзя.

Остановимся на каждом подпункте более подробно ниже, говоря уже непосредственно про НДС при экспорте товаров из РФ в страны-участницы ЕАЭС.

2. НДС

В отношении НДС следует изучить следующие разделы Договора ЕАЭС:

• Статья 71, которая содержит принципы взаимодействия участников договора в сфере налогообложения,
• Статья 72, посвященная принципам взимания косвенных налогов,
• Приложение 18 К Договору ЕАЭС, в котором содержится Протокол взимания косвенных налогов при экспорте/импорте ЕАЭС, далее «Протокол».

Различия в правилах налогообложения экспорта (Договор ЕАЭС и НК РФ).

Экспорт по Договору ЕАЭС — это вывоз товаров, включая самовывоз покупателем, который реализует налогоплательщик с территории одного государства-члена ЕАЭС на территорию другого государства-члена ЕАЭС.

В данной статье мы рассматриваем ситуацию, когда налогоплательщик — это российская организация или ИП, соответственно экспорт по договору ЕАЭС — вывоз товара (для торговли) из России  в одну из оставшихся 4-х стран.

И даже не важно, что покупатель в Армении, например, это российская организация, действующая через свое постоянное представительство в Армении. Если вывезли из России в Армению — это экспорт в рамках договора ЕАЭС.

Обоснование такого утверждения: п. 2 Приложения 18, Письмо Минфина РФ от 15.03.2017 № 03-07-13/1/14652.

Несколько примеров которые помогут вам определиться с характером вашей сделки, статусом вашей организации в ней (рассматриваем на соответствие договору ЕАЭС):

***Лизинг без перехода права собственности (НДС как с услуги):

• При лизинге транспортных средств начисляется и уплачивается в РФ с каждого лизингового платежа (п. 28, пп. 5 ст. 29 Протокола).
• при лизинге иного движимого имущества, НДС в РФ не уплачивается, налог уплачивается в стране лизингополучателя (п. 28, пп. 4 ст. 29 Протокола, п.п.1,2 ст. 161 НК РФ).

Место реализации.

Место реализации товаров определяется законодательством государств-членов ЕАЭС.

Для российского налогоплательщика место реализации — Россия, если (ст. 147 НК РФ):

• товар находится России, не отгружается и не транспортируется
  или
• товар в момент начала отгрузки и транспортировки находился в России.

Особенность 1

Если товар изначально находился за пределам ЕАЭС, перевозка/транспортировка начата за пределами ЕАЭС, а закончена на территории государства-члена ЕАЭС (территории покупателя), местом реализации признается территория страны, где товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. Таковы правила — п. 3 Протокола.

Т.е. место реализации в этом случае — не Россия! НДС нет.

Особенность 2

Интересная ситуация с г. Байконур. Его территория в целях обложения косвенными налогами признается территорией России.

Когда российский налогоплательщик реализует товар налогоплательщику, зарегистрированному в г. Байконур, ввозит туда товар с территории России, считается, что это внутрироссийская сделка, НДС по НК РФ.

В этом случае действуют правила соглашения между Россией и Казахстаном о статусе города Байконур.

Обоснование: ст. 12-1, 12-2 Соглашения о статусе Байконура, Письмо Минфина РФ от 20.01.2021 № 03-07-13/1/2699.

Отметим, что для налога на прибыль г. Байконур — территория Казахстана.

Российский и «иностранный» НДС.

«Иностранный» НДС — это НДС, уплаченный в другой стране, например, подотчетником, либо лицом, сделавшим закупку удаленно, но у иностранного поставщика, которые оформлены по законодательству другой страны. Аналогичный нашему НДС налог другой страны тоже может именоваться «НДС».

Если такой налог уплачен на законных основаниях, к вычету по НДС его взять нельзя, но в расходах по налогу на прибыль отразить можно. Но только не в составе уплаченных налогов и сборов (пп.1 п. 1 ст. 264 НК РФ), а в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п.1 ст. 264 НК РФ).

Если «иностранный НДС» уплачен ошибочно, учесть в расходах по налогу на прибыль его нельзя:

• Письмо Минфина РФ от 23.10.2013 № 03-03-06/1/44308,
• Письмо ФНС РФ от 29.12.2018 № СД-4-3/1/26010@.

Короткие ответы на прочие актуальные вопросы по экспорту в ЕАЭС

1. Можно ли отказаться от нулевой ставки по НДС при экспорте в ЕАЭС?
- НЕТ

По российскому НК РФ можно отказаться от нулевой ставки по экспорту во все страны, кроме стран ЕАЭС — Письмо Минфина РФ от 09.10.2019 № 03-07-13/1/24.

2. Можно ли применять освобождение от обложения НДС по ст. 149 при экспорте в страны ЕАЭС?
- НЕТ

Руководствуемся не НК РФ, а Протоколом — Письмо Минфина РФ от 07.10.20169 № 03-07-11/58589.

3. Особенности нулевой ставки НДС при наличии потерь товара при транспортировке (сверх норм естественной убыли) при экспорте в ЕАЭС.
- Нулевая ставка НДС применяется только по принятым покупателями товарам.

НДС по «потерявшимся» товарам считается по правилам НК РФ, нулевой ставки не будет.
НДС рассчитывается по основным ставкам, подлежит уплате за период, в котором была отгрузка — п. 5 Протокола, Письмо Минфина РФ от 09.11.2015 № 03-07-13/1/64449.

Правила выставления счетов-фактур при экспорте в ЕАЭС.

Счета выставлять нужно, если они предусмотрены налоговым законодательством страны-экспортера. Экспортер — российская организация, СФ выставляется, в ней указывается в том числе код вида товара по ТН ВЭД.

Счет-фактура выставляется и на товары, которые освобождены от НДС по ст. 149 НК РФ.

Вывод обусловлен положения пп. 4 п. 20 Протокола и п. п. 15 п. 5, п. п. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ, подтвержден Письмом Минфина РФ от 2408.2015 № 03-07-13/1/48714.

Счет-фактура выставляется в бумажном виде, можно оформлять УПД, если покупатель не возражает. Требований представлять электронный счет-фактуру при таких операций нет.

Если российский экспортер на УСН, проще выставить СФ, в которой указать «без НДС», чем объяснить покупателю, не работающем по НК РФ, почему вы так сделать не можете.

Заполнение Декларации НДС по экспортным операциям в ЕАЭС.

Основные правила:

• операции отражаются в разделе 4 Декларации за тот квартал, в котором был собран пакет документов для подтверждения ставки 0 %,
• Декларация с документами представляется в обычные сроки (25 числа месяца, следующего за кварталом).

Российская организация может отразить в Декларации по НДС вычет НДС при экспорте товаров в другую страну ЕАЭС в том же порядке, как и при экспорте в другие страны (не ЕАЭС), не смотря на то, что ставка по экспорту будет 0 %.

Так же есть право на вычет в течение 3-х лет сумм НДС, уплаченных по операциям экспорта в ЕАЭС в тех случаях, когда в течение 180 дней с даты реализации не был собран обязательный пакет документов и пришлось исчислить и заплатить в бюджет НДС по обычной ставке (п. 3 и 5 Протокола).

Подтверждение нулевой ставки НДС (п. 4 Протокола и ст.165 НК РФ)

Пакет документов, который должен быть представлен совместно с Декларацией НДС (п. 4 Протокола, ст. 165 НК РФ):

• Договор (контракт),
• Перечень заявлений о ввозе товаров (в страну ЕАЭС) в электронном виде. Это те заявления, которые подавали покупатели российского экспортера в странах ЕАЭС. Сами заявления не нужны, нужны их реквизиты (дата подачи, номер и т.п.).

Наличие заявлений можно проверить в специальном сервисе ФНС «Проверка наличия заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (ЕАЭС)».

Итак, обязательное условие применения нулевой ставки при экспорте в ЕАЭС — подача покупателем в своей стране заявление о ввозе товаров из России и уплата местного НДС.

Документы, которые не требуется представлять с Декларацией НДС:

• выписка банка,
• заявления на ввоз, копию транспортных накладных, других аналогичных документов.

Подтверждение позиции в Письмах Минфина: от 13.11.2018 № 03-07-13/1/81506, от 03.02.2020 № 03-07-08/6326, Письме ФНС от 11.12.2020 № СД-25-3/600@.

ФНС имеет право запросить транспортные и аналогичные документы, например, при проведении камеральной проверки Декларации по НДС. Представлять их нужно руководствуясь уже исключительно требованиями НК РФ (п. 1.3 ст. 165), непредставление в течение 30 календарных дней влечет отказ в ставке 0%.

Далее — общие правила:

• документы собраны в течение 180 календарных дней с даты отгрузки, — налоговая база определяется на последний день квартала, в котором произошло это событие,

• если документы не собраны, НДС считается по общей ставке на дату отгрузки, пени считаются с 181-го дня после отгрузки (Письмо Минфина РФ от 04.05.2016 № 03-07-13/1/25625).

Стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на день отгрузки.

НДС с авансов полученных при экспорте в ЕАЭС не считается (договор ЕАЭС, ст. 154 НК РФ).

Тонкость при возврате товара из ЕАЭС.

Возврат можно оформлять, делая корректировки стоимости только при возврате из стран ЕАЭС товара не надлежащего качества.

В противном случае (возврат товаров надлежащего качества) нужно оформлять исключительно импорт. Такой порядок предусмотрен п. 11 Протокола.

Примеры в письмах Минфина

• иностранный покупатель возвращает товар ненадлежащего качества. В этом случае НДС при ввозе не возникает, заявление на ввоз не оформляется - Письмо Минфина РФ от 31.10.2018 № 03-07-14/78177, от 01.09.2017 № 03-07-13/1/56235, от 28.06.2017 № 03-07-13/1/40899.
• российская организация возвращается в Беларусь ранее импортированные оттуда товары надлежащего качества. Это уже экспорт, у российской организации есть право на вычеты — Письмо Минфина РФ от 31.03.2020 № 03-07-13/1/25489.